有位朋友向筆者提了一有意思的問題，問題是這樣表述的：

甲公司采取資產重組(資產主要為外購房產)，關聯債權，負債，勞動力一并轉給乙公司，增值稅符合不征稅條件，并將房產開具不征稅發票。乙為小規模納稅人，乙公司后將接收到的房產轉讓給丙公司2023差額征稅適用范圍2023差額征稅適用范圍，增值稅上是否可以憑借不征稅發票差額征稅，是否可以節稅。

這個提問涉及兩方面內容：一是資產重組，二是差額征稅。

資產重組不征收增值稅不等于企業重組不征收增值稅

資產重組不征收增值稅源自《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓(營改增后，涉及貨物、不動產轉讓)不征收增值稅。其后的《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第66號)也是這個思路。資產重組不征收增值稅有如下注意點：

1.流轉稅概念下的資產重組與所得稅概念下的企業重組并不完全一致。

資產重組通常不涉及后者中的債務重組、企業法律形式改變，至于股權收購、資產收購則有可能因收購方支付了增值稅應稅財產作為對價或者目標公司的資產涉及增值稅應稅財產而適用。

國家稅務總局公告2011年第13號規定的資產重組的方式包括合并、分立、出售、置換等方式。對于合并、分立的概念可以按照《公司法》和參照財稅〔2009〕59號文有關定義來適用;對于出售，宜做一般意義上的增值稅資產銷售、出讓、轉讓交易行為理解;對于置換，應理解為資產置入方以增值稅應稅財產置換置出方的標的資產的交易行為。

2.“投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入”的“業務”概念出自《企業會計準則第20號———企業合并》應用指南：“業務是指企業內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。”。13號公告采用的“全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力”并未明確該等組合就是“業務”的功能，但這個概念并不妨礙對13號公告資產重租過程中資產、負債、勞動力轉移，涉及貨物、不動產轉讓不征收增值稅的理解。

3.按13號公告出臺時間來看，重組中資產的轉讓方(置出方)不繳增值稅，資產轉讓方不給受讓方開具增值稅發票，資產受讓方更無專票可抵扣進項稅額。有關發票入賬問題，在《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第23號)附件《商品和服務稅收分類與編碼(試行)》中的分類編碼調整更新后，納稅人進行資產重組可開具“607資產重組涉及的房屋等不動產”不征稅發票依據發票入賬。

取得不動產差額征稅條件

差額征稅是營改增試點過渡時期的產物。有關于差額征稅項目的政策的規定，散落在財稅〔2016〕36號文件及部分公告當中，比如，經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額，金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

按照《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第14號)規定，一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額;如果是小規模納稅人轉讓其取得(不含自建)的不動產，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

因此，對于一般納稅人外購房地產能否適用差額征收辦法的關鍵是看這個納稅人轉讓的房產是否是2016年4月30日前取得。同時，納稅人按規定從取得的全部價款和價外費用中扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價的，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證。否則，不得扣除。該扣除依據為如下憑證：

1.稅務部門監制的發票。

2.法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書。

3.國家稅務總局規定的其他憑證。

資產重組后受讓人轉讓是否能差額征稅呢

回到開頭提問：如果資產重組后，乙為小規模納稅人，乙公司后將接收到的房產轉讓給丙公司，增值稅上是否可以憑借不征稅發票差額征稅。

觀點一、乙可以實現差額征稅。

觀點二、乙可不可差額征稅政策沒有規定，存在模糊地帶。

觀點三、乙全額征收增值稅。

國家稅務總局公告2016年第14號對納稅人轉讓其取得不動產適用差額征稅，這個“取得”方式是有代價的，按該公告第二條第二款所述就是“本辦法所稱取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產”。

在本案例中，因資產重組原因，不動產由甲轉移到乙，符合條件的甲享受了增值稅的不征稅待遇。重組符合條件使得增值稅的稅基實現平移，乙取得不動產并收到甲開具的不征稅發票。在這個案例中，我們不難看出，乙在作為一般納稅人時，選擇適用政策時會受到重組取得資產時間的限制;而作為小規模納稅人，則不存在這個問題——這個角度也正是提問人的角度。

這個案例在增值稅上的籌劃看似是成功的。然而，筆者不得不說，資產重組不動產由甲轉移到乙，乙轉讓不動產適用差額征稅從而達到減稅的這種情況可遇而不可求。如果舍棄法律、資源等各方面風險，以及企業與企業之間人員、體量、資源、文化等因素的融合，單純追求偏門，這樣的籌劃將與刻舟求劍無異。