一、合并會計報表的日常準備工作 合并會計報表的工作在合并范圍內的個別會計報表比較多的情況下,是一項工作量繁重的會計處理業務。如果不在平時把準備工作做好,待到期末合并時再去查找、確認合并數據與資料就會大大影響工作效率;而如果平時作好了準備工作,到期末合并時就會“水到渠成”、“得心應手”。這些準備工作要求企業建立合并會計報表抵銷資料的備查、登記與對帳制度。這一制度的內容應涉及內部交易企業間的溝通對賬方式、統一入帳時間、上報母公司數據的期限要求等。 二、合并會計報表的初數抵銷 合并會計報表如果披露期初數,就涉及期初數的抵銷問題。如果沒有以下兩個原因,原則上可將上年度的期末數作為本年度的期初數,而不再重新作抵銷合并。如果存在以下兩個原因則需重新作抵銷合并。 第一、本年度合并會計報表的個別會計報表范圍與上年度有所不同。 第二、上年度合并會計報表中的個別會計報表涉及到會計報表調整問題,如以前年會計政策變更和重大會計差錯更正問題。 需要說明的是:如果本年度的期初數需要新抵銷合并,則涉及到以前年度的內部、交易往來相當于在本年度作兩次抵銷。 例如:某集團A公司為母公司,B公司為其子公司,2001年末B公司應收A公司內部往來款100萬元,B公司提取了0.5萬元壞賬準備,A公司在2001年末合并會計報表時編制抵銷分錄: (1)借:壞賬準備 0.5萬元


貸:管理費用 0.5萬元 A公司在2002年末合并會計報表時,對期初數應首先將2001年末的抵銷分錄再作一次,即: (2)借:壞賬準備 0.5萬元


貸:年初未分配利潤 0.5萬元 但同時對2002年期末數抵銷處理時,仍應對2001年期末數再作抵銷,即: (3)借:壞賬準備 0.5萬元


貸:年初未分配利潤 0.5萬元 在登記2002年度合作工作底稿時,第(2)個抵銷分錄只在合并資產負債表工作底稿“壞賬準備”和“未分配利潤”其實期初數項目登記,不在合并利潤分配表 “年初未分配利潤”項目工作底稿上登記。而第(3)個抵銷分錄必須同時在這兩個合并報表的上述項目登記。 三、母公司與子公司同時持有同一子公司的抵銷 在合并會計報表時,經常遇到子公司本身提供的個別報表就是合并會計報表,其合并范圍內的子公司也是母公司的參股公司,這樣就出現了母公司和子公司共同持有另外一家子公司的情況。 例如:甲公司為乙公司的子公司,乙公司持有丙公司60%股份,甲公司又持有丙公司20%股份,乙公司在期末合并會計報表時編制的抵銷分錄為: 借:實收資本資本公積盈余公積未分配利潤
貸:長期股投資-丙公司(丙公司凈資產的60%) 少數股東權益(丙公司凈資產的40%) 甲公司在編制合并會計報表時,除進行政黨的抵銷處理外,還應對乙公司的少數股東權益中屬于甲公司的50%(即丙公司凈資產的20%)再作抵銷,即: 借:少數股東權益(丙公司凈資產的20%)
貸:長期股權投資-丙公司 如果這個例子變為甲公司持有丙公司60%,乙公司持有丙公司20%,抵銷分錄應同上,但均由甲公司來編制。 四、內部購進原材料的抵銷 集團內部制造業從其他集團成員購進原材料要比商品流通企業從其他集團成員購進商品的抵銷復雜很多。對此,《合并會計報表暫行規定》沒有規范制造業如何抵銷。其實,抵銷方法可以比照《合并會計報表暫行規定》中對內部商品交易的要求進行抵銷,因為制造業也要將購進的原材料加工成商品再予以出售,只不過蹭多了個加工環節。這里可以把庫存的原材料、加工中的在產品、庫存商品(即產成品)都視為商品流通業的購進商品尚未銷售出去的部門,只不過計算其中內部銷售的毛利要麻煩一些,但也可以采取倒擠的方式。 例如:A、B兩公司為集團內部成員企業,A公司為制造業,B公司為商品流通業。2001年A公司從B公司購進原材料(B公司為商品)一批,不含增值稅貨款10萬元,B公司購進價8萬元(不含增值稅),A公司購進材料后最終實現銷售收中有20%為從B公司購進材料的銷售成本,本期A公司實現銷售收入30萬元,集團年末合并會計報表時應編制抵銷分錄: 借:主營業務收入
10萬元
貸:主營業務成本 9.2萬元



存貨


0.8萬元 注:貸記存貨0.8萬元的計算過程為:(1)期末A公司內部購進存貨余額為10-30x20%=4(萬元)。(2)期末A公司存貨含有的內部銷售毛利為:4x(10-8)/10=4x20%=0.8(萬元),因此期末A公司存貨中有0.8萬元的內部銷售毛利沒有實現。 第二年,A公司從B公司購進15萬元,B公司購進價12萬元,A公司第二年實現銷售收入50萬元,其中20%為從B公司購進材料的銷售成本,第二年末集團合并會計報表時應編制的抵銷分錄為: (1)借:年初未分配利潤 0.8萬元


貸:主營業務成本 0.8萬元 (2)借:主營業務收入 15萬元


貸:主營業務成本 15萬元 (3)借:主營業務成本 1.8萬元

貸:存貨 1.8萬元 注:貸記存貨1.8萬元的計算過程為:(1)第二年末A公司內部購進存貨余額為4+15-50 x 20%=9(萬元)。(2)第二年末A公司存貨含有的內部銷售毛利為:9 x 20%=1.8(萬元)。 五、少數股東權益的列示 根據《合并會計報表暫行規定》的要求,母公司在編制合并資產債表時將“少數股東要權益”列于“所有者權益”之外,旨在與屬于母公司的所有者權益相區別。但這種列示方法模糊了“少數股東權益”的性質,即“少數股東權益”是“所有者權益”性質的,還是“負債性質”的,還是說什么都不是。根據《企業會計制度》的規定,所有者權益是指所有者在企業資產中享有的經濟利益,其金額為資產減去負債后的余額,作為少數股東與母公司即大股東在性質上講應是同等地位,即均為公司的所有者。所以所有者權益應包括少數股東權益。另外按照《公司法》的規定,公司應以其凈資產作為償還債務的責任,其中少數股東權益也是公司的凈資產,也相應承擔公司的對外債務。因此,合并資產負責表中的“少數股東權益”項目列入“所有者權益”項內,但為了體現母公司的凈資產份額,避免虛列集團凈資產,可考慮采取下面的列示方法進行披露: 所有者權益: 實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 外幣報表折算差額 母公司權益小計 少數股東權益 所有者權益合計 注:所有者權益合計等于母公司權益小計與少數股東權益之和,母公司權益小計等于前五項之和。